Neues zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen – § 13b UStG

Wenn ein Unternehmen ein anderes für Bauleistungen bezahlt, die es auch selbst erbringt, geht unter bestimmten Voraussetzungen die Pflicht, Umsatzsteuer zu bezahlen, auf das Kundenunternehmen über. Bei der Anwendung dieses so genannten Reverse-Charge-Verfahrens haben sich in den vergangenen Monaten zum Teil gravierende Änderungen ergeben. Neben der Aufnahme von inländischen Strom- und Gaslieferungen in den Katalog des § 13b Abs. 2 UStG zum 1.9.2013 waren Bauleistungen Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung geworden. Dies machte es nötig, den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) anzupassen.

Neuere Rechtsprechung des BFH

Die Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) für ausgeführte Bauleistungen geht auf den Leistungsempfänger über, wenn dieser selbst solche Leistungen ausführt (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 Satz 2 UstG). Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung oder Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 in Anlehnung an §§ 1 und 2 Baubetriebe-Verordnung). Bisher forderte die Finanzverwaltung im UStAE, dass der Leistungsempfänger darüber hinaus nachhaltig Bauleistungen erbringen muss: Das tut er dann, wenn er als Unternehmer mindestens 10 Prozent seines Gesamtumsatzes durch Bauleistungen erzielt hat (Abschnitt 13b.3 Abs. 2 UStAE alte Fassung). Dabei handelte es sich um eine Ausschlussgrenze. Alternativ konnte der Leistungsempfänger dem Vertragspartner eine gültige Freistellungsbescheinigung im Sinne des § 48b EStG für umsatzsteuerliche Zwecke vorlegen.

Am 22.8.2013 hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden (Az. V R 37/10), dass es nicht auf die 10-Prozent-Umsatzgrenze ankommt, sondern darauf, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachten Bauleistungen seinerseits für die Erbringung einer Bauleistung verwendet. Nicht relevant sei auch, ob sich die Vertragsparteien über die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens einig waren. Damit verwarf der BFH die für die Praxis sehr wichtige Vertrauensschutz- bzw. Vereinfachungsregelung des Abschnitts 13b. 8 UstAE, wonach das Finanzamt nachträglich nicht beanstandet, wenn sich die Vertragsparteien über die Abrechnung im Wege des  Reverse-Charge-Verfahrens einig waren, sich aber nachträglich herausstellt, dass die Voraussetzungen hierfür gar nicht vorliegen.

Der XI. Senat beim BFH hat sich jüngst mit Urteil v. 11.12.2013 (Az. XI R 21/11) dieser Sichtweise angeschlossen.

Reaktion der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 5.2.2014 (GZ IV D 3 – S 7279/11/10002)auf die Rechtsprechung des BFH reagiert und die wesentlichen Aussagen des BFH übernommen. Zukünftig kommt es nicht mehr auf die 10-Prozent-Umsatzgrenze an, sondern nur noch darauf, ob der Leistungsempfänger die erhaltene Bauleistung ebenfalls für eine Bauleistung verwendet. Für die Steuerpflichtigen ist es bedauerlich, dass das Bundesfinanzministerium (BMF) in Umsetzung des BFH-Urteils die bereits erwähnte Vertrauensschutzregelung in Abschnitt 13b.8 zumindest für Bauleistungen gestrichen hat.

Hinsichtlich des Nachweises hat das BMF den Abschnitt 13b.3 Abs. 2 UStAE nunmehr wie folgt gefasst:

„Dem leistenden Unternehmer steht es frei, den Nachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich ergibt, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die an ihn erbrachten Bauleistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Legt der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung einer Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt diese als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits für eine Bauleistung verwendet.“

Die Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG stellt nur noch ein Indiz dar. Abhängig vom Einzelfall wird es empfehlenswert sein, weitere Nachweise zu verlangen oder sich zumindest vertraglich abzusichern.

Was heißt das für Versorger?

Versorgungsunternehmen sollten daher prüfen, welche Bauleistungen sie selbst beziehen und ob sie diese ihrerseits konkret für Bauleistungen verwenden. Darüber hinaus ist bei zukünftigen Vertragsabschlüssen für Bauleistungen besonders auf die Regelung zur Umsatzsteuer zu achten.

Häufig treten Bauleistungen bei Versorgungsunternehmen in zwei Konstellationen auf, bei denen sich das Versorgungsunternehmen eines (bauleistenden) Subunternehmers bedient: zum einen wenn eine Hausanschlussleitung für Dritte gelegt wird; zum anderen bei Maßnahmen an den (Haupt)-Versorgungsleitungen.

Legen von Hausanschlüssen

Gemäß Abschnitt 13b.2 Abs. 5 Nr. 8 UStAE gehört zu den Bauleistungen auch die Erstellung eines Hausanschlusses durch Versorgungsunternehmen; die Arbeiten umfassen dabei regelmäßig Erdarbeiten, Mauerdurchbruch, Installation der Hausanschlüsse und Verlegung der Hausanschlussleitungen vom Netz des Versorgungsunternehmens zum Hausanschluss.

Wenn sich das Versorgungsunternehmen dabei eines Subunternehmers bedient, liegen für die Abrechnung dieses Vertragsverhältnisses in vielen Fällen die Voraussetzungen für die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens vor. Wenn dagegen nur die Leistungen des Subunternehmers weiterberechnet werden, dann erbringt das Versorgungsunternehmen wohl keine eigene Bauleistung. Gegenüber dem Anschlussnehmer kommt die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens wohl nur in ganz seltenen Ausnahmefällen in Betracht.

Baumaßnahmen bei Versorgungsleitungen

Baumaßnahmen an den Versorgungsleitungen (Neubau, Umverlegung etc.) werden auch hier häufig von spezialisierten Bauunternehmern für das Versorgungsunternehmen ausgeführt. Für diese Leistungen dürfte das Reverse-Charge-Verfahren zukünftig wohl nicht mehr anfallen. Diese bezogenen Leistungen werden vom Versorger in der Regel nicht für eigene Bauleistungen verwendet.

Dieses könnte aber der Fall sein, soweit z.B. für ein Telekommunikationsunternehmen gleichzeitig Leitungen verlegt werden sollten.

Folgewirkungen und Ausblick

Versorgungsunternehmen werden nicht umgehen können, ihre Leistungsbeziehungen bzw. ihre eigenen Leistungen in Bauleistungen und Nichtbauleistungen aufzuteilen. Statt einem Vorfall wird es mehrere unterschiedliche Vorfälle geben, die durch die betroffenen Mitarbeiter im Versorgungsunternehmen richtig einzuordnen sind. Dieses bedeutet eher mehr als weniger Aufwand.

Das BMF-Schreiben vom 5.2.2014 enthält keine allgemeine zeitliche Übergangsregelung. Das BFH-Urteil soll vielmehr in allen noch offenen Fällen angewendet werden. Nach unserem Kenntnisstand wird es zeitnah ein weiteres BMF-Schreiben zur Behandlung von Anzahlungen geben.

Darüber hinaus könnte die BFH-Entscheidung sich auch auf die Abwicklung der Umsatzsteuer bei inländischen Strom- und Gaslieferungen auswirken. Im Zusammenhang mit der Abrechnung der Mehr- oder Mindermengenabrechnung empfiehlt es sich, zwischen den Beteiligten zu vereinbaren, ob das Reverse-Charge-Verfahren angewandt wird oder nicht. Bis die Finanzverwaltung sich explizit zur umsatzsteuerlichen Behandlung äußert, sollte man trotz der Entscheidung des BFH zur Nichtanwendbarkeit der Vertrauensschutzregelung bei Bauleistungen daran festhalten.

Ansprechpartner: Manfred Ettinger