BFH klärt Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG beim unterjährigen Beteiligungserwerb

Kapitalgesellschaften, die mindestens 10 Prozent der Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft halten, werden bei der Besteuerung von Dividenden privilegiert. Gewinnausschüttungen bleiben in diesem Fall im Ergebnis zu 95 Prozent körperschaftsteuerfrei. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Beteiligung in Höhe von mindestens 10 Prozent bereits zu Beginn des Kalenderjahres bestand. Aber was, wenn nicht? Dazu hat jetzt der Bundesfinanzhof ein wichtiges Urteil gefällt.

Rückbeziehungsfiktion für unterjährige Erwerbe

Im Prinzip gilt beim unterjährigen Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent nach § 8b Abs.4 S. 6 KStG eine sogenannte Rückbeziehungsfiktion, sodass die Privilegierung der Gewinnausschüttungen bereits im Erwerbsjahr greifen kann. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Beteiligung durch einen einzigen zivilrechtlichen Erwerb erfolgt.

Eine große Rechtsunsicherheit bei der Anwendung der Rückbeziehungsfiktion besteht derzeit jedoch dann, wenn die Beteiligungshöhe von mindestens 10 Prozent durch mehrere unterjährige Erwerbe erzielt worden ist und diese Beteiligungen nur kumuliert die 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals erreichen. Dabei ist für den Tatbestand der Rückbeziehungsfiktion fraglich, ob

• die Beteiligungshöhe durch mehrere unabhängig voneinander vorgenommene Erwerbe erreicht werden kann oder die Erwerbe auf einem einheitlichen Entschluss des Käufers beruhen müssen,
• zusätzlich ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Erwerben bestehen muss,
• ausschließlich ein einheitlicher zivilrechtlicher Erwerb die Voraussetzungen der Norm erfüllt.

Die Finanzverwaltung vertritt insoweit eine restriktive Auslegung der Vorschrift. Nur ein einheitlicher zivilrechtlicher Vorgang, bei dem eine Beteiligung i.H.v. mind. 10 Prozent erworben wird, soll danach den Tatbestand der Norm erfüllen; vgl. Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 2.12.2013.

BFH lockert die Anforderungen

Der strengen Auffassung der Finanzverwaltung hat bereits das Finanzgericht Hessen mit Urteil vom 15.3.2021 (Az.: 6 K 1163/17) eine Absage erteilt. Durch die Zurückweisung der Revision der Finanzverwaltung im Verfahren mit dem Az.: I R 16/21 bestätigte auch der Bundesfinanzhof nun die Rechtsauffassung des hessischen Finanzgerichts:

Die Rückbeziehungsfiktion des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG greift demnach bereits dann, wenn die Beteiligungsgrenze von 10 Prozent im laufenden Kalenderjahr durch einen sogenannten Blockerwerb erworben worden ist, also

• im Rahmen einer einzigen Vertragsurkunde,
• in einem Termin,
• in derselben logischen Sekunde,
• auf der Grundlage eines einheitlichen Entschlusses,
• jedoch von mehreren unterschiedlichen Verkäufern.

Bekannt ist bisher nur der Tenor des Urteils. Der BFH hat jedoch bereits in der mündlichen Verhandlung Einblick in seine Überlegungen gegeben.

(Mögliche) Gründe

Gegen die sehr restriktive Auslegung der Rückbeziehungsfiktion spricht schon der Wortlaut des § 8b KStG. Dabei ist insbesondere eine Zusammenschau des Absatzes 1 und 4 aussagekräftig. Für Zwecke des Absatzes 1 ist es jedenfalls irrelevant, durch wie viele zivilrechtliche Erwerbsvorgänge die Beteiligungshöhe von mindestens 10 Prozent erzielt worden ist. Dies müsste auch für § 8b Abs. 4 KStG gelten.

Nach der Systematik des Körperschaftsteuergesetzes müssten Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an andere Kapitalgesellschaften steuerfrei bleiben. Die Besteuerung von Streubesitzdividenden ist eine systemwidrige Ausnahme, die nicht übermäßig ausgedehnt werden darf. Die Rückbeziehungsfiktion soll den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung erweitern und muss daher als eine Vorschrift zur Verhinderung von unangemessenen Ergebnissen einen breiten Anwendungsbereich haben. Eine restriktive Auslegung der Norm würde in vielen Fällen nicht greifen, die nach dem Gesetzeszweck jedoch eine Steuerbefreiung erlangen müssten.

Folgende Härtefälle könnten bei restriktiver Auslegung der Rückbeziehungsfiktion daher nicht angemessen und systemgerecht besteuert werden:

• der Erwerb von Aktien an der Börse, bei dem der Käufer auf den Kreis der Verkäufer regelmäßig keinen Einfluss hat;
• der unterjährige, jedoch sukzessive Erwerb aller Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft. Trotz 100-prozentiger Beteiligung wären Dividenden im Erwerbsjahr in voller Höhe steuerpflichtig;
• der Gesamtplan eines Käufers, eine mindestens 10-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu erwerben, der aus zufälligen und vom Käufer nicht beeinflussbaren Gründen nur sukzessive umgesetzt werden kann.

Welche Gründe das Gericht nun tatsächlich zur vorliegenden Entscheidung bewogen haben, kann erst nach Vorliegen der Urteilsbegründung ermittelt werden.

Bis zur Urteilsbegründung bleibt ebenfalls spannend, ob das Gericht im Rahmen eines obiter dictum Aussagen zur Auslegung der Rückbeziehungsfiktion betrifft, die über den konkret zu entscheidenden Fall hinausgehen.

Ansprechpartner*innen: Rudolf Böck/Sophia von Hake/Hilda Faut